16.3.2023

Sulautumisen ja jakautumisen verokohtelu

Sulautuminen ja jakautuminen ovat tavallisia toimintamalleja yritysjärjestelyissä. Elinkeinotuloverolain (EVL) yritysjärjestelysäännösten lähtökohtana on, ettei niiden mukaan toteutetusta järjestelystä aiheudu välittömiä tuloveroseuraamuksia järjestelyihin osallisille yhtiöille tai niiden omistajille. Perusajatuksena on jatkuvuusperiaate ja luovutusvoiton verotuksen lykkääntyminen järjestelyä seuraavaan luovutukseen.

Sulautumisen verokohtelu

EVL 52 b §:n sulautumisen verokohtelua sovelletaan järjestelyyn, jossa sulautuva yhtiö purkautuu ilman selvitysmenettelyä ja siirtää kaikki varansa ja velkansa yhtenä kokonaisuutena vastaanottavalle yhtiölle. Samalla sulautuvan sulautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskelmia uusia tai sen hallussa olevia omia osakkeita. Sulautumisvastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään kymmenen prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden yhteenlasketusta nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta maksettua osakepääomaa. Tiettyjen sulautumismuotojen osalta sulautuminen on verotuksessa mahdollista ilman sulautumisvastiketta.

Sulautumisen verokohtelu perustuu jatkuvuusperiaatteeseen, jonka mukaisesti sulautuvan yhtiön vielä vähentämättä olevat hankintamenot ja muut vähennyskelpoiset menot vähennetään vastaanottavan yhtiön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty sulautuvan yhtiön verotuksessa. Siirtyneiden varausten ja siirtyneisiin varoihin kohdistuvien oikaisuerien tuloutukset tapahtuvat samoin kuin ne olisivat tapahtuneet sulautuvalla yhtiöllä. Yhtiöiden sulautuessa syntynyt voitto ei ole veronalaista tuloa, eikä vastaavasti tappio ole vähennyskelpoinen meno. Voiton mahdollinen realisointi tapahtuu vasta siinä vaiheessa, kun vastaanottava yhtiö luovuttaa sille siirtyneitä varoja.

Verotuksessa vahvistettujen tappioiden siirtyminen vastaanottavalle yhtiölle riippuu siitä, miten sulautuneen yhtiön omistus on kehittynyt tappiovuoden alusta lukien. Vastaanottava yhtiö saa vähentää verotettavasta tulostaan sulautuneen yhtiön tappion, mikäli vastaanottava yhtiö tai sen osakkaat taikka yhtiö ja sen osakkaat yhdessä ovat tappiovuoden alusta lukien omistaneet yli puolet sulautuneen yhtiön osakkeista. Sulautumisessa siirtyvästä kiinteästä omaisuudesta tai arvopapereista ei makseta varainsiirtoveroa eikä sulautuminen aiheuta välittömiä arvonlisäveroseuraamuksia. Sulautuvaa ja vastaanottavaa yhtiötä verotetaan erillisinä verovelvollisina sulautumisen voimaantuloon eli sulautumisen täytäntöönpanon rekisteröintiin asti.
Sulautuvan yhtiön osakkeenomistajien verotuksessa osakkeiden vaihtamista vastaanottavan yhtiön osakkeisiin ei pidetä osakkeiden luovutuksena eikä se siten katkaise osakkeiden omistusajan laskentaa. Luovutuksen verotus lykkääntyy ajankohtaan, jolloin osakkeenomistaja luovuttaa vastikkeeksi saamansa osakkeet. Sulautumisvastikkeena saatujen osakkeiden hankintamenoksi luetaan sulautuneen yhtiön osakkeiden hankintamenoa vastaava määrä. Omistusaika lasketaan siitä ajankohdasta, jolloin sulautuvan yhtiön osakkeet on hankittu. Siltä osin, kuin vastikkeena saadaan rahaa, sulautumista pidetään luovutusvoittoverotuksen realisoivana luovutuksena.

Sisältö jatkuu opasnoston jälkeen.

Jakautumisen verokohtelu

Jakautumisella tarkoitetaan EVL 52 c §:n mukaan järjestelyä, jossa jakautuvan yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa kunkin vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia tai sen hallussa olevia omia osakkeita. Myös rahavastike on mahdollinen vastaavin edellytyksin kuin sulautumisessa. Jakautumisjärjestelyssä on kaksi päämallia. Kokonaisjakautumisessa yhtiö purkautuu ilman selvitysmenettelyä siten, että kaikki sen varat ja velat siirtyvät kahdelle tai useammalle vastaanottavalle yhtiölle. Osittaisjakautumisessa yhtiö selvitysmenettelyttä siirtää, ilman että se purkautuu, yhden tai useamman liiketoimintakokonaisuutensa sellaisenaan yhdelle tai useammalle vastaanottavalle yhtiölle jättäen vähintään yhden liiketoimintakokonaisuuden siirtävään yhtiöön.

Kun jakautuminen täyttää EVL 52 c §:n mukaiset edellytykset, järjestelyyn sovelletaan jatkuvuusperiaatetta samalla tavalla kuin sulautumiseen. Jakautuvan yhtiön verotuksessa vähentämättä olevat hankintamenot vähennetään vastaanottavan yhtiön verotuksessa samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty jakautuvan yhtiön verotuksessa. Vastaavasti jakautuminen ei aiheuta veronalaista tuloa jakautuvassa yrityksessä. Vastaanottavan yhtiön hankintamenoksi katsotaan se osa jakautuvan yhtiön osakkeiden hankintamenosta, joka vastaa vastaanottavalle yhtiölle siirtynyttä osaa jakautuvan yhtiön nettovarallisuudesta. Osakkaiden verotuksessa jakautumista ei katsota osakkeiden luovutukseksi. Poistojen osalta noudatetaan samoja periaatteita kuin sulautumisessa.

Ostajan verotus liiketoimintakaupassa

Ostajan verotuksessa hankintamenoksi katsotaan myyjälle maksettu kauppahinta. Ostaja voi vähentää liiketoiminnan kauppahinnan verotuksessa vuosittaisina poistoina. Liiketoiminnan ostosta muodostuva hankintameno aktivoidaan taseeseen. Liikearvon osuuteen kauppahinnasta sovelletaan elinkeinotuloverolain poistosäännöstä, jonka mukaan liikearvo vähennetään yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan, kuitenkin enintään 10 verovuotena. Jos liikearvolla ei ole tuloa kerryttävää vaikutusta kolmea vuotta pidempään, se kirjataan kuluksi luovutusvuoden verotuksessa.

Liiketoimintakaupassa ostajan maksettavaksi ei tule varainsiirtoveroa, ellei ostettuun omaisuuteen kuulu kiinteistöjä tai arvopapereita.

Luovutettavan omaisuuden arvonlisäverotus

Liiketoimintakaupan yhteydessä tapahtuvaa omaisuuden luovuttamista liiketoiminnan jatkajalle ei pidetä arvonlisäverollisena myyntinä eikä jatkajalle muodostu vähennettävää veroa, jos jatkaja ryhtyy käyttämään luovutettua omaisuutta vähennyksen oikeuttavaan tarkoitukseen. Siltä osin kuin luovutettu omaisuus ei tule vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, kyse on verollisesta myynnistä. Luovutus on verollista myös silloin, jos luovutuksensaaja ei itse jatka luovutetun liiketoiminnan tai sen osan harjoittamista. Kaupan osapuolet eivät voi sopia siitä, että luovutus käsitellään arvonlisäverollisena myyntinä.

Tutustu yritysjärjestelyihin ja yritysjärjestelyjen verosuunnitteluun liittyviin palveluihimme.